Относительно возникновения налоговых обязательств, при получении кредита от нерезидента и при его возвращении на наш взгляд нужно учитывать следующие вопросы:

1. Налогообложение ссуд от нерезидентов.

Получение резидентом-заемщиком финансового кредита, а также возвращение его основной суммы не подлежит налогообложению, то есть не включается ни в валовые доходы, ни к валовым расходам резидента-заемщика (п.п. 7.9.1. и п.п.7.9.2. Закону Украины „О налогообложении прибыли предприятий” №334/94 от 28.12.1994 года (в дальнейшем Закон ).

Не возвращение резидентом-заемщиком финансового кредита (или его части), в отмеченный в договоре срок, тянет за собой включение суммы финансового кредита не возвращенной части в состав валовых доходов отчетного периода (ст.4.1.6 Закону), в котором пройдет срок исковой давности 3 года (ст.12 Закону и ст.257 и ст.261 Гражданского кодекса Украины).

2. Пересчет балансовой стоимости задолженности и определения курсовой разницы.

Поскольку ссудные средства от нерезидента поступают в иностранной валюте, то нужно учитывать нормы Закона (п.7.3.3), и проводить так называемый пересчет балансовой стоимости задолженности, а именно основной суммы кредита, или не погашенной ее части, суммы процентов, начисленных на такую основную сумму кредита, суммы процентов срок уплаты которых минул на дату окончания отчетного периода. Обращаем Ваше внимание на это, потому что результаты такого пересчета отображаются в налоговом учете в составе валовых расходов или валовых доходов.

При получении процентной ссуды (кредиту) резидент-заемщик фиксирует такую задолженность в гривне, по обменному курсу НБУ, который действовал на дату получения . Определенная таким образом сумма, в гривневом эквиваленте является балансовой стоимостью полученной ссуды (кредита) на начало отчетного периода.

Если сумма задолженности на конец отчетного периода (квартала, полугодия, 9 месяцев, 11 месяцев, год) остается не погашенной, то налогоплательщик осуществляет пересчет ее балансовой стоимости по курсу НБУ, который действовал на последний день отчетного периода. Определенная таким образом сумма будет считаться балансовой стоимостью задолженности на конец отчетного периода (на начало следующего отчетного периода).

Дальше рассчитывается курсовая разница: от балансовой стоимости задолженности на начало отчетного периода (или на дату ее возникновения, в зависимости от того, которое из этих событий произошло позже) отнимается балансовая стоимость задолженности на конец отчетного периода (или на дату ее погашения).

В случае получения отрицательного результата такая курсовая разница попадет в состав валовых расходов отчетного периода (сумма задолженности на конец отчетного периода увеличилась, в сравнении с суммой задолженности на начало отчетного периода)

И наоборот. В случае получения позитивного результата такая курсовая разница попадет в состав валовых доходов отчетного периода (сумма задолженности на конец отчетного периода уменьшилась, в сравнении с суммой задолженности на начало периода).

В таком же порядке определяются курсовые разницы по начисленным процентам по кредиту.

3. Отображение процентов по кредиту в составе валовых расходов.

При отнесении сумм процентов на валовые расходы, в случае, когда нерезидент-заемщик является основателем предприятия-резидента, и его судьба в уставном фонде предприятия-резидента превышает 50 и больше процентов, нужно учитывать п. 5.5.2 Закона.

Этот пункт позволяет относить на валовые расходы проценты в интересах таких нерезидентов и связанных с ними лиц в сумме, которая не превышает сумму доходов налогоплательщика, полученную в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенную на сумму, которая равняется 50% облагаемой налогом прибыли отчетного периода, без учета суммы таких полученных процентов.

То есть, если не выполняется условие, что предприятие получает доход в виде процентов от размещения собственных активов, то включение к валовым расходам процентов по кредиту не возможно.

4 .Содержание налога на репатриацию при уплате процентов нерезиденту-заемщику.

В случае уплаты процентов нерезиденту - юридическому лицу заемщик обязан удержать и перечислить в бюджет в день выплаты налог на прибыль (так называемый налог на репатриацию) в размере 15 % от суммы процентов, если меньший процент не предусмотрен нормами международных соглашений, которые вступили (п.13.2. Закону).

Если в международном соглашении об избежании двойного налогообложения отмечена меньшая ставка налога, то предприятие - заемщик будет иметь право применить такую ставку только при условии, что предприятию - заемщику предоставлена справка, которая подтвердит, что нерезидент является резидентом государства, с которым заключено международное соглашение об избежании двойного налогообложения. Форма справки приведена в Порядке освобождения (уменьшение) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины согласно с международными договорами Украины об избежании двойного налогообложения № 470 от 05.06.2001р.

За неуплату налога на прибыль (налогу на репатриацию) размер штрафной санкции составит двойной размер суммы неуплаченного налога (в соответствии с требованиями Закона № 2181).

Заметим, что нормы международных соглашений не дают права выбору государства, в котором будет платиться налог. Налог платится в бюджет по месту регистрации заемщика.

5. Подача отчетности о начисленных и выплаченных доходах нерезиденту.

Лица, которые выплачивают доходы нерезиденту должны в срок для квартального периода подать в Налоговый орган по месту регистрации Отчет о начисленных доходах и удержанных налогах из доходов нерезидентов. Если применялась ставка налога в соответствии с международным соглашением (льготная ставка) то с отчетом подается копия справки, о том, что нерезидент является резидентом государства, с которым заключено международное соглашение об избежании двойного налогообложения. (Письмо ДПАУ от 17.01.05р., № 826/7/15-1317).

6. Регистрация и перерегистрация договора.

Также заметим, что договора в иностранной валюте, которые предусматривают выполнение резидентами долговых обязательств в иностранной валюте перед нерезидентами за привлеченными от нерезидентов кредитами нужно зарегистрировать в Территориальном Управлении Национальном банке Украины и получить об этом Регистрационное свидетельство (Постановление Правления НБУ №270 от 17.06.04 г.).

В случае внесения изменений в Договор (изменение сроков возвращения кредита, изменения сроков погашения процентов, процентной ставки, изменения адреса и другое) нужно пройти процедуру перерегистрации и получить Приложение к Регистрационному свидетельству, в котором будут отмечены соответствующие изменения (новая дата возвращения кредита, новая процентная ставка за пользование средствами и др.).

То есть, при удлинении сроков возвращения кредита, средства нерезиденту возвращать не нужно, но нужно заблаговременно оформить дополнительное соглашение к договору, где будет указан новый срок возвращения ссуды и процентов, а также пройти процедуру получения Приложения к Регистрационному свидетельству.

7. Заемщик - нерезидент имеет статус офшорной зоны.

В ситуации, когда нерезидент имеет оффшорный статус, то резиденту-заемщику нужно учитывать ограничения, установленные п.18.3. Закону, согласно с которым, на валовые расходы возможно будет отнести сумму начисленных процентов не в полной сумме, а только в размере 85%. Обращаем Ваше внимание на письмо ДПА Украины от 01.09.06 г., № 16369/7/15-0517 относительно случая, когда проценты выплачиваются нерезидентам, которые не только расположены в оффшорной зоне, а при этом частица которых в уставном фонде резидента-заемщика составляет 50 и больше процентов. В этом письме ДПА отмечает, что в случае выплаты нерезидентам, которые расположены в оффшорных зонах, процентов за кредитами, состав валовых расходов плательщика налога определяется в соответствии с пп. 5.5.2. ст. 5 Закона (див.п. 3 данной консультации) с учетом ограничений, установленных положениями п. 18.3 ст. 18 Закона.

Перечень оффшорных зон приведен в распоряжении КМУ от 24 февраля 2003 года № 77-р (с изменениями и дополнениями).

Распоряжением КМУ от 01.02.06р., № 44-р. Кипр исключен из перечня оффшорных зон.

8. Получение инвестиций от нерезидента.

В соответствии с полом 1 Закона Украины от 19.03.96р., № 93/96 – ВР „Про режим иностранного инвестирования” иностранные инвестиции – это ценности, которые укладываются иностранными инвесторами в объекты инвестиционной деятельности в соответствии с законодательством Украины с целью получения прибыли или достижения социального эффекта. Согласно ст.13 данного Закона предусмотрено осуществление государственной регистрации иностранных инвестиций соответствующими государственными органами в течение трех рабочих дней после фактического их внесения в порядке, который определяется Кабинетом Министров Украины. Этой же статьей определенно, что незарегистрированные иностранные инвестиции не дают права на получение льгот и гарантий, предусмотренных данным Законом.

Согласно с п. 1.28 ст. 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (в дальнейшем – Закон), с внесенными изменениями и дополнениями, инвестиция - хозяйственная операция, которая предусматривает приобретение основных фондов невещественных активов, корпоративных прав и ценных бумаг в обмен на средства или имущество. Инвестиции разделяются на капитальные, финансовые и реинвестиции.

В частности, в соответствии с пп. 1.28.2 ст. 1 Закона прямой инвестицией считается хозяйственная операция, которая предусматривает внесение средств или имущества в уставный фонд юридического лица в обмен на корпоративные права, эмитированные таким юридическим лицом.

Корпоративные права - право собственности на уставный фонд (капитал) юридического лица или его частицу (пай), включая права на управление (п. 1.8 ст. 1 Закона).

В соответствии с пп. 4.2.5 п. 4.2 ст. 4 Закона в состав валового дохода плательщика налога не включаются суммы средств или стоимость имущества, что поступают плательщику налога в виде прямых инвестиций или реинвестиций в корпоративные права, эмитированные таким плательщиком налога.

Таким образом, для применения пп. 4.2.5 п. 4.2 ст. 4 Закона достаточным является сам факт внесения иностранным инвестором средств в виде прямой инвестиции. (Лист ДПА Украины от 10.08.2004р., № 15162/7/15-1317). Получение финансового кредита от нерезидента - не является прямой инвестицией в корпоративные права.

Главный специалист отдела аудита

Консалтинговой группы «Информ-Плюс»

Зыбина Ю. Н.